文：尚宏管理顧問股份有限公司
 貳、ABC的成本分配觀點(cost assignment view)

資料來源：Peter B.B. Turney. 1991. Common Cents: The ABC Performance Breakthrough ( How to succeed with activity-based costing ).
 

• 資源(Resource)：

資源代表作業基礎成本模式的基礎，每項資源都包含一批同質性高的既有成本，這些成本用來滿足某項營運功能，或者是維繫一組工作內容相近的員工。在一段固定時間內，所有資源的總合等於企業總成本 (Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997 )。
實務上資源即代表著公司總帳系統中的各項支出費用，主要可分為直接人工成本、直接原料成本、間接製造費用三大類。
對ABC而言，最在意的資源其實是第三類—間接製造費用，因為直接人工與直接物料成本均可以直接歸屬給產品與顧客。某一個產品花了多少的人工成本？投入了多少原料？這些資訊一般都會紀錄在工廠的表單中，例如工令單中會記載某一個批號的產品在某天由哪幾個作業員(表單中通常記載員工工號)來執行製造的工作，由於作業員的薪資大多固定，所以很容易就可以算出總人工成本有多高；至於原料成本也是，每批產品在生產前會先由工程部門製作出原料需求表(BOM表，Bill of Material)，在BOM表中就會記錄要完成每一個產品所需要投入的原料種類、數量、單價與單位產品成本，所以每批產品的直接原料成本也很容易換算出來，意即用數量乘上單位成本就可以了。
間接製造費用係指公司當期扣除上述直接人工與直接原料後剩餘的費用成本，近年來由於工廠大多自動化，投入大量的廠房與機器設備，所以間接費用所佔的比例愈來愈高，若再沿用傳統的成本制度來計算產品成本的話偏差也就愈來愈大。
一般公司的財務報告中會計科目分類多達數十種、甚至上百種，但是ABC制度中只將支出分為幾大類，例如：薪資、福利、加班、水電費、間接原料、出差旅費、電訊、電腦、維修與折舊，當然分類愈細的話成本之正確性就會隨之愈高，然而分類粗細必須考量成本與效益。
 

• 資源動因(Resource Driver)：

資源係作業消耗資源之數量衡量，亦即藉由資源動因將成本分配至各作業，資源動因可將公司總帳上的費用支出與成本中心的各項作業(或作業中心)連結起來(Norm Raffish and Peter B.B Turney. 1991)。 資源動因主要可利用以下幾種方法選擇與估算需要量：
 

1. 工時紀錄表(time sheet)
2. 問卷訪談
3. 直接計算
4. 估計

• 作業(Activity)：

作業可以說是整個成本分配觀點的核心角色，ABC制度中許多資訊都是與作業結合在一起的，例如作業成本、屬性的運用…等。
作業係指所有組織中運作及使用資源的工作(Peter B.B. Turney, 1991)，在設計作業時我們通常會採取「動詞+受詞」的表達方式，例如收集市場資料、製作樣品、規劃生產、搬運原料、檢驗物料、解決顧客抱怨…等 (Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997)。
作業項目數量多寡應該要視各公司之管理需求與決策所需之資訊情形而定，不過每個部門中的作業數量依據經驗值會在8-15個之間(James Skinner, 1998. Answers on ABC. )。
找出適當貼切的作業項目可運用下列幾種方式：
 

1. 焦點群體訪談(Focused Group Interview，FGI)：

針對各部門進行訪談，先請部門主管挑選出部門中幾位作業內容不同、可涵蓋該部門所有功能的代表人員，請他們回想並條列出過去一段期間內(不同功能別的部門或人員回想的期間也不一樣長，最好以一個週期為準，可以完整涵蓋其所有作業)所花費時間最多的前十項作業，以及標明時間長度以便換算成百分比例。
待所有人員回想完畢並繳交回便條紙之後，主持人開始從收回的便條紙中一一抽出來與大家討論作業的分類，這個部門的作業項目大致如此定案。
這個方法是由第一線員工來界定作業的內容，可以促使員工一起投入作業基礎內容，員工本身會較有參與感，選擇出來的作業也會較貼近員工日常實際作業情形；缺點是過程費時，成本也較高。
 

2. 直接問卷調查各部門主要作業項目，再與主管討論確認
3. 閱讀相關文件(SOP, etc.)先試著訂出流程與作業項目，再與主管討論確認
4. 美國品質管制學會(International Benchmarking Clearing House)的作業字典：

由美國品質管制學會發展出來的一套標準化作業字典，是從企業與顧問公司推行ABC近十年後累積的經驗中挑選出適當的作業作為範本，可以適用於大多數的公司(Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997)。

• 設計作業項目時應該以抓出主要作業為目的，Kaplan建議凡是佔個人時間或某項產能不到5%的作業一概忽略；除非作業項目的設計是作為流程改善與流程重新設計的基礎，如果基於這個考量時才有必要將作業項目定義的很細。
   

• 設計某一部門的作業內容時通常會將該部門的主要功能性作業(例如生管部門的安排生產進度作業)列在較前端，而將部門的一般性作業(例如製作報表、審核報表)列在較後端，如此可讓第三者對該部門的功能一目了然。
   
• 為了日後方便從time sheet中擷取資料，故所有的作業中心、作業、次作業、次次作業等均需要編碼，專案小組人員必須瞭解編碼原則以便日後維護系統。
   

• 作業成本庫(Activity Cost Pool)：

一個作業中可能包含好幾種分攤過來的資源，例如業務送樣的作業成本中包含有業務人員薪資、車輛折舊費用、旅費…等各項費用支出。
使用作業成本庫有一個好處，它有助於排定改善計劃的優先順序，成本庫愈龐大的作業愈有機會成為改善計劃的重點。
有時候主管會希望知道該項作業耗用了哪些資源，這時候可以使用成本使用表(Bill of Cost)條列出作業成本的細項。部門改善活動的績效也可以透過這個表格予以檢視，看看作業耗用資源的情形有沒有得到改善。
 

資料來源：Peter B.B. Turney. 1991. Common Cents: The ABC Performance Breakthrough ( How to succeed with activity-based costing ) .

 

• 作業中心(Activity Center)：

作業中心是相關作業的集合，例如一個部門(department)相關的作業(Peter B.B. Turney, 1991)或是一個包含了相關作業的流程(process)(Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997)。
提供作業中心資訊的好處是可以讓主管清楚看出該作業中心的作業項目有哪些？哪些作業消耗了大部分的部門資源？哪些作業包含了浪費將成為改革時的首要順位？每一項作業如何滿足該部門之內外部顧客？整體部門績效如何？各作業之連接是否有流程(flow of work)的觀念？…等策略性與營運性的管理資訊。
以檢驗部門作為一個作業中心為例，相關作業如下： 
 

資料來源：Peter B.B. Turney. 1991. Common Cents: The ABC Performance Breakthrough ( How to succeed with activity-based costing ) . 
 

• 作業動因(Activity Driver)：
   

作業成本藉由作業動因而分攤到各成本標的上，它是用來衡量每個成本標的(可能是顧客也可能是產品)耗用作業的情形。例如每一批A產品平均耗用1.5次排程作業，所以「排程次數」就是排程作業的作業動因，我們用它來衡量每個產品耗用排程作業的情形。
當作業動因與該項作業愈直接相關、愈貼近實際作業情況時，用ABC算出來的成本標的才會愈精準；重點就在於何選擇正確的作業動因種類(type)與數量(number)呢？作業動因主要分為三種(Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997)：
 

• 交易型作業動因

亦即作業被執行的次數，例如：設定機器次數、進料檢驗次數、出貨次數…等，不過使用這個成本動因的前提假設是每次作業所耗費的時間與成本都一樣多，即使是處理不同的產品或原料亦然，否則會造成成本扭曲的現象；此類作業動因最為廉價但是所計算出來的成本也可能是最粗略的。
 

• 時間型作業動因

如果每次執行作業所費的時間長短與成本差異性很大的時候，就應該改用時間型的作業動因，亦即去記錄每次執行作業的時間；時間型作業動因是假設每個時間單位所使用的成本是一樣的。
以上述的進料檢驗作業為例，如果在甲公司的進料檢驗作業情形都很固定(進料穩定、原料單純)，每次都花0.5個小時的話，作業動因就可以設計為檢驗次數；但是若在乙公司中的原料狀況變化很大，相對地檢驗所需時間變化也很大，這時候作業基礎就應該計算作業時間的長短。
 

• 密集型作業動因

如果說連用時間來衡量作業都難免偏差的話，例如就算用檢驗時間來衡量進料檢驗都不正確(因為每次進料檢驗會使用的資源除了品管的檢驗人員之外，還需要視原料種類決定是否使用特殊的儀器或測試設備)，這個時候只好直接根據每次作業所使用的資源支出來決定作業成本了，亦即根據實際作業所累積的作業支出而定。
使用密集型作業動因的成本實在太高，小組人員通常會用加權指數來模擬這類作業動因，而非翔實地記錄個別產品或顧客所消耗的時間與資源。例如要求員工估計執行該項作業的困難度，困難度指數由1~10，依據加權的方式來分配成本的比重(Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997)。
 

作業動因是 ABC系統中最昂貴的部分，也是設計階段中最費時的部分，因為不只必須對作業內容十分瞭解—作業發生的頻率？執行作業的人員是誰？該使用交易型作業動因？或使用時間型交易動因？或是其他更適合的動因)，也要考慮該作業的成本標的是誰？作業動因目前有無資料來源(系統檔案、書面資料)？如果目前沒有的話有何替代方案？…等這些變數均會影響作業動因的設計。

考量成本效益與資訊系統的負擔，作業動因的數量應該限制在30~50個之間，以免現有資訊系統無法應付(Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997)。 

 
 公司可能採用的作業動因如下：

• 平均分配到各批號—用這個動因的作業大多與批號有關或是假設每個批號使用該項作業成本之差異不大，例如表單製作、表單填寫、產前投入、包裝打印、制訂標準工時…等作業。
• 按生產時間分配到各批號—按照該批號所耗用的生產時間來分配作業成本，主要與生產線上管理有關，例如製造部的生產管理作業、工程部的保養儀器設備作業…等。
• 按生產數量分攤到各批號—按照該批產品的數量單位來分攤作業成本，通常跟品管的檢驗作業有關，例如品管的進料檢驗、製程檢驗、製成品檢驗、出貨檢驗；或是倉庫的包裝打印作業、領取包裝材料作業…等。
• 按time sheet時間分配到客戶—主要是業務部執行與客戶有直接相關的作業，這些作業的成本將直接分攤給客戶而不分攤給批號。這類作業有拜訪客戶、報價作業、收款作業…等。
• 按time sheet時間分配到其他作業—各部門的教育訓練作業均採用此作業動因，假設教育訓練作業是為了增強其他作業的能力而做的，亦即教育訓練的受益者是其他各項作業，而受益的比重則參照time sheet中其他各項作業的時間比重而定。
• 依作業成本加成—有些後勤單位的作業與產品或顧客都很間接，例如巡視現場作業、人事管理作業…等，均是按照該批號用其他作業動因計算出來的成本佔所有成本的比例來分攤；會用這類作業動因的作業通常是屬於後勤作業。
• 不分攤—有些作業的確很難找出與顧客或產品的相關性，例如顧客滿意度調查作業、產業調查作業、供應商績效評估作業、出口報關作業、請假…等均不會分攤給產品或顧客，而只會停留在作業這一個層級，提供該項作業成本給主管即可。

另外有些作業也不適合將成本轉嫁給產品或顧客，如果真的要計算的話，頂多只能算出產品線、設備、通路的成本，而不能將這些成本分配給個別的產品、服務或顧客身上(Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997)：
“…有些其他的資源是用來進行那些無法轉嫁到產品與顧客身上的作業，例如產品開發與廣告可以歸類為品牌或產品線維繫作業，至於定價與開發票則是與訂單有關的作業，這些作業與訂單本身內容或量並沒有關連。有些作業雖然與一般生產或或銷售有關，像設備維繫作業是指工廠經理與行政員工的工作，通路維繫則是指參展、製作廣告、印刷產品目錄等作業，這些作業的成本都不能溯及個別產品、服務或顧客。產品線、設備與通路資源的支出可以直接轉嫁到各產品線、設備與通路，但是不應該分配到個別產品、服務或顧客上。””顧客維繫作業的成本不會轉嫁到顧客購買的產品或服務上，因為這筆成本與顧客買的產品量及產品組合無關。…想要避免或控制顧客維繫成本，就只能從顧客層面下手，例如改變提供給顧客的支援方式，絕不能靠變更顧客購買的量或產品組合方式來控制顧客維繫成本(Robert S. Kaplan & Robin Cooper, 1997)。

 

• 成本標的(Cost Object)：

顧名思義”成本標的”就是ABC計算成本的標的對象，它雖然是成本分配觀點的最下游(資源a作業a成本標的)，但其實卻是一家公司成本產生的源頭，就是因為這些源頭公司才會進行一連串的作業。
一般來說成本標的可能是產品、服務(對服務業尤其重要)、顧客、通路…等，視公司的需求與情狀而定，最好能先和主管討論以瞭解其管理需求，例如主管想管理的產品成本要到多細？到批號或到品名？若是品名的話又有無特定哪幾種產品呢？

公司的成本標的項目可能有：
 

1. 顧客
2. 產品
3. 流程(或作業)
4. 專案
5. 內部顧客

屬於服務業的公司中成本標的需要更多時間來討論，因為服務業的產品與服務的界線很模糊，「服務」又很抽象，必須要清楚定義納入成本計算的服務內容(例如異常狀況或次流程要不要納入成本標的的範圍？)有哪些，否則日後連小組都會感到困惑。界定公司的成本標的是專案小組要先完成的課題。  

一、作業架構(unit, batch, product, customer)
在ABC制度中一項很重要的突破是作業項目有分層的觀念了，不同於傳統成本計算完全藉由數量單位(unit)的成本動因，ABC將公司的作業項目分成下列三個層級：
 

1. 單位(unit)階層：指為完成每個單位產品或服務所需要的作業，與生產數量及銷售量成正比。例如生產線上人工組裝鐵芯作業、品管FQC進行100%的全檢作業…等。
2. 批次(batch)階層：指完成每一批產品或每一次工作準備所需要的作業，這類作業與生產數量無關，生產數量多時只做一次，生產數量少時也同樣要做一次，例如處理顧客訂單作業、生產線上的機器設定作業…等。
3. 產品(product)或顧客(customer)階層：促使及維持個別產品的生產，或是維繫顧客持續向公司下訂單的作業，但是這類作業同樣與產品生產數量及產品組合無關。這類的作業有產品測試、顧客技術支援…等。

同樣地，隨著作業的階層不同，其作業動因也分成單位、批次與產品或顧客三個層級，例如處理顧客訂單作業的作業動因可能是訂單數量甚至是處理訂單次數。

（未完待續）